Сделки между взаимозависимыми лицами и налоговые риски

При заключении сделок между взаимозависимыми лицами могут возникнуть налоговые риски. Рассмотрим эти риски для организаций и условия их возникновения.

Критерии контролируемости сделок между взаимозависимыми лицами

На основании п. 1  ст. 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Критерии взаимозависимости указаны в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. В частности, взаимозависимыми признаются организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

В соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.

Внутрироссийские сделки контролируются при одновременном соблюдении двух критериев:

• если сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превышает 1 млрд рублей (п. 1 ст. 105.3 НК РФ);
• если сделки удовлетворяют условиям, указанным в пункте 2 статьи 105.14 НК РФ (Информация ФНС России <Об изменении с 1 января 2019 года критериев признания сделок контролируемыми>).

К таким условиям, предусмотренным п. 2 ст. 105.14 НК РФ, к примеру, относятся случаи, когда:

• стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль;
• одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль, и др.

Следовательно, сделки между компаниями группы, подпадающими под понятие взаимозависимых, признаются контролируемыми только если подпадают под критерии п. 2 ст. 105.14 НК РФ и сумма доходов по ним за год превышает 1 млрд. руб.

В соответствии с п. 9 ст. 105.14 НК РФ сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 НК РФ.

Налоговые риски сделок между взаимозависимыми лицами

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения, которым является ФНС России (пункт 1 статьи 105.17 НК РФ).

Проверка проводится ФНС России на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 НК РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения ФНС России повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг (Письмо Минфина России от 25.12.2020 N 03-12-11/1/114267).

На основании п. 1 ст. 105.5 НК РФ для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, налоговый орган производит сопоставление таких сделок или совокупности таких сделок с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

В соответствии с п. 5 ст. 105.3 НК РФ в случае выявления занижения сумм налогов (налог на прибыль, НДС) или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, производятся корректировки соответствующих налоговых баз.

Корректировки осуществляются ФНС России в соответствии с пунктом 5 статьи 105.3 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.08.2020 N 03-12-11/1/73510).

При этом необходимо учитывать, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (Письмо ФНС России от 28.10.2021 N СД-4-3/15248@).

Если манипулирование налогоплательщиком ценами в сделках приводит к получению необоснованной налоговой выгоды, со стороны налоговых органов возможно признание сделки контролируемой на основании положений пункта 10 статьи 105.14 НК РФ, а также доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Письмо Минфина России от 13.07.2016 N 03-01-18/40957).

Существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды, в частности, указанные в пункте 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (Письмо ФНС России от 10.10.2023 N СД-4-3/12947@).

Согласно п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Следовательно, риск налоговых доначислений при отклонении цены сделки от рыночной возникает, если сделка признается контролируемой или налоговый орган усмотрит в цене сделки получение необоснованной налоговой выгоды.

Долгополов П.С.

Налоговый консультант, член Палаты налоговых консультантов России.

За консультацией и защитой своих прав обращайтесь к нашему юристу-налоговому консультанту.